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Le 8 juillet 2022

TVA & Droits d’enregistrement : Etat des lieux des évolutions récentes

Par Paméla Le Jeune, avocat associé & Samuel Drouin, avocat counsel

Alors que la loi fiscale est plutôt stable ces dernières années, la TVA notamment dans l’immobilier, a fait l’objet de nombreuses décisions de jurisprudence généralement défavorables aux opérateurs, pouvant affecter les équilibres financiers des opérations, notamment :

La TVA sur marge : le feuilleton continue avec la CJUE : pas que du bon !
L’option pour la TVA sur les loyers d’immeubles professionnels : l’approche « sur mesure » confirmée
Article 257 bis du CGI : une mesure de simplification qui soulève toujours plus de complexité et d’incertitude (stock, activité hôtelière)
Option pour la TVA sur les activités financières : désormais « à la carte » pour les sociétés de gestion
Droits d’enregistrement et prépondérance immobilière d’une société : un immeuble par destination n’est pas un immeuble

TVA sur marge et vente de biens immobiliers : confirmation de la condition d’identité juridique du bien entre son acquisition et sa revente mais de nouvelles interrogations

→ Pour mémoire :

La cession par un assujetti à la TVA d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans (pour lequel il opte pour la TVA à ladite cession) est soumise à la TVA :

soit sur le prix de cession
soit sur la marge (prix de vente – prix d’acquisition) réalisée par le cédant lorsque la propre acquisition par ce dernier n’a pas ouvert droit à déduction de TVA.

Si le cessionnaire est un particulier (voulant faire construire pour son usage), la TVA est un coût définitif pour lui, donc une augmentation du prix (ou à prix constant, une réduction de la marge pour le cédant).

Bien que l’article 268 du Code général des impôts (CGI) ne le prévoit pas expressément, l’Administration fiscale a considéré que l’application de la TVA sur la marge était subordonnée à une condition d’identité juridique du bien cédé entre son acquisition et sa revente, c’est-à-dire que la TVA sur marge n’était susceptible de s’appliquer qu’à la revente de terrains à bâtir acquis en tant que terrains à bâtir ou à la revente d’immeubles bâtis acquis en tant qu’immeubles bâtis (BOI-TVA-IMM-10-20-10 n° 20). En pratique, en cas d’application de la TVA sur la marge, les redressements se sont multipliés et ont conduit à de nombreuses décisions de justice.

→ Confirmation de la condition d’identité juridique du bien pour l’application de la TVA sur marge mais pas de condition d’identité physique :

Par des décisions du 30 septembre 2021 (aff. 299/20, Icade Promotion SAS) et du 10 février 2022 (aff. 191/21), la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) a, sur la base des dispositions de la directive TVA, confirmé que l’application de la TVA sur marge aux ventes de biens immobiliers était subordonnée à une condition d’identité juridique du bien entre son acquisition et sa revente, de telle sorte que la TVA sur marge n’est pas applicable à la revente d’un terrain à bâtir qui lors de son acquisition était un terrain bâti ou non bâti ne pouvant faire l’objet de constructions.

En revanche, la CJUE exclut la condition d’identité physique du bien entre son acquisition et sa revente, de telle sorte que la TVA sur marge est applicable à la vente de terrains à bâtir ayant fait l’objet entre leur acquisition et leur revente uniquement d’une division parcellaire ou de travaux de viabilisation.

→ Mais de nouvelles interrogations sur les conditions d’application de la TVA sur marge :

Par sa décision du 30 septembre 2021 précitée, la CJUE a également subordonné l’application de la TVA sur marge à l’absence d’ouverture à droit à déduction de la TVA de l’acquisition du bien par le vendeur, ce qui peut conduire aux situations suivantes :

Principe : pas de TVA sur marge, la TVA s’applique sur le prix total.
Exception : TVA sur marge si lors de sa propre acquisition, le vendeur a supporté de la TVA et n’a pas été en mesure de la déduire (ou que le précédent propriétaire a lui-même été dans cette situation, ce qui induit que le prix d’acquisition du vendeur intégrait économiquement une TVA d’amont non déduite, en pratique probablement très difficile à démontrer).

Ainsi, selon la CJUE, la TVA sur marge n’est notamment pas applicable à la revente d’un terrain à bâtir acquis comme terrain à bâtir, mais dont l’acquisition était exonérée de TVA lorsque le prix d’acquisition n’incorpore pas un montant de TVA acquitté en amont. Cette solution se justifie par l’objectif de la TVA sur marge, à savoir d’éviter l’application de la TVA sur un montant de TVA précédemment non déduit.

Cette position est plus restrictive que ce que prévoit actuellement la doctrine administrative française. En effet, celle-ci (BOI-TVA-IMM-10-20-10-13/05/2020 n° 30) considère que parmi les cas d’acquisition n’ayant pas ouvert droit à déduction de TVA permettant d’appliquer la TVA sur marge, figurent les acquisitions exonérées de TVA car réalisées auprès de personnes non assujetties ou portant sur des immeubles achevés depuis plus de 5 ans pour lesquels il n’a pas été opté pour la TVA.

Par une réponse ministérielle Grau du 1^er février 2022 (n° 42486), l’administration fiscale a indiqué qu’elle tirera les conséquences de cette décision de la CJUE lorsque le Conseil d’État aura tranché le litige national ayant donné lieu à la saisine de la CJUE. L’administration a ajouté que, dans cette attente, la doctrine administrative précitée demeurait applicable aux opérations en cours et qu’elle le sera ainsi aux reventes de biens postérieures à la publication de la nouvelle doctrine dès lors que l’acquisition du bien considéré sera intervenue ou aura fait l’objet d’un compromis de vente antérieurement à la publication de la nouvelle doctrine.

La décision du Conseil d’Etat tranchant le litige national ayant donné lieu à la saisine de la CJUE ayant été rendue le 12 mai 2022 (décision n° 416727 reprenant et appliquant les principes dégagés par la CJUE), il convient donc de suivre la prochaine modification de la doctrine administrative traitant de la TVA sur marge, voire une réforme des dispositions légales y afférentes.

REGIME TVA APPLICABLE A LA CESSION D’UN TERRAIN A BATIR PAR UN ASSUJETTI A LA TVA
Nature du bien		Régime TVA de l’acquisition par le cédant	Régime TVA de la cession
A l’acquisition	A la revente
Terrain bâti	Terrain à bâtir	sans incidence	TVA sur le prix
Terrain à bâtir	Terrain à bâtir	TVA déduite par l’acquéreur	TVA sur le prix
		Existence d’une TVA d’amont qui n’a pas pu être déduite par l’acquéreur	TVA sur la marge
		Pas de TVA mais TVA en amont incorporée dans le prix d’acquisition	TVA sur la marge
		Pas de TVA et pas de TVA en amont incorporée dans le prix d’acquisition	TVA sur marge si acquisition avant modification de la doctrine actuelle

Option pour la TVA au titre de la location d’immeubles : précisions sur les modalités d’option local par local dans un même immeuble

→ Pour mémoire :

La location nue d’un immeuble à usage professionnel est soumise à TVA sur option expresse du bailleur (article 260 2° du CGI). Alors que la doctrine administrative stipulait que l’option au sein d’un immeuble couvrait nécessairement l’ensemble des locaux ouvrant droit à ladite option (par exemple dans un même immeuble, application à l’ensemble des bureaux à l’exclusion des logements), le Conseil d’Etat a jugé qu’il était possible d’opter uniquement pour une partie des locaux d’un immeuble ouvrant droit à l’option (décision du 9 septembre 2020 n° 439143, SCI EMO).

→ L’option pour la TVA local par local en pratique :

Par une réponse ministérielle du 16 novembre 2021 (Grau n° 38389), l’Administration fiscale prend acte de cette décision et apporte différentes précisions sur les modalités pratiques de sa mise en œuvre :

La possibilité d’opter uniquement pour une partie des locaux d’un immeuble n’est pas subordonnée à une division juridique de l’immeuble et de ses locaux, mais s’apprécie par opération de location (pour un même bail d’un même immeuble, soit l’option TVA est exercée, soit elle est écartée).
En cas d’option pour une partie des locaux d’un immeuble, l’option TVA doit désigner de façon « expresse, précise et non équivoque » les locaux couverts par celle-ci.
Cette faculté d’option partielle pour la TVA est applicable aux options en cours à la date de la décision du Conseil d’Etat précitée, les bailleurs devant informer l’administration de la limitation de l’option à certains locaux.

Cette possibilité d’option pour la TVA local par local au sein d’un immeuble offre une souplesse aux bailleurs en présence de preneurs au sein d’un même immeuble ayant un statut différent au regard de la TVA (preneurs pouvant pour certains déduire la TVA et pour d’autres non).

Néanmoins, il convient de mesurer les conséquences défavorables d’une option TVA ne couvrant pas l’ensemble de l’immeuble, à savoir une réduction du prorata de TVA déductible afférent à l’immeuble loué. Cette perte de TVA déductible devra être comparée au gain lié à la non-application de la TVA aux loyers de certains lots (a priori augmentation du loyer HT) sachant que sous certaines réserves une position évolutive est aussi possible.

Champ d’application de l’article 257 bis du CGI

→ Pour mémoire :

En application de l’article 257 bis du CGI, la cession d’un immeuble n’entraîne aucune conséquence en matière de TVA (pas d’application de la TVA pour les immeubles « neufs » et pas de régularisation de TVA déductible pour les immeubles « anciens ») lorsqu’elle intervient entre deux assujettis à la TVA pour lesquels l’immeuble en cause constitue une immobilisation affectée à une activité de location soumise à TVA.

En pratique, différentes situations soulèvent des interrogations quant au respect des conditions d’application de ce régime légal de dispense de TVA ; or les enjeux sont souvent importants (au moins en trésorerie, s’agissant d’une TVA in fine généralement déductible) s’agissant de 20% du prix de cession de l’immeuble ou d’une fraction de TVA déduite sur travaux et voire sur le prix d’acquisition de l’immeuble.

→ Immeubles comptabilisés en stock :

Selon la doctrine administrative, l’article 257 bis du CGI n’est pas applicable à la cession d’un immeuble comptabilisé en stock même s’il est loué en TVA puisqu’une telle comptabilisation est exclusive de l’intention d’affecter durablement l’immeuble à une activité de location. En revanche, l’article 257 bis du CGI est applicable à la cession du stock d’immeubles d’un marchand de biens au profit d’un autre marchand de biens (BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 285).

Cette exclusion des immeubles inscrits en stock est sujette à discussion compte tenu des éléments suivants :

Décisions du Conseil d’Etat du 23 novembre 2015 (n° 375054 et 375055) admettant l’application de l’article 257 bis du CGI dans le cas de la revente d’un immeuble immédiatement après son acquisition dans le cadre de la levée de l’option d’un contrat de crédit-bail immobilier.
Réponse ministérielle Grau du 10 juillet 2018 n° 7359 reprenant les décisions du Conseil d’Etat précitées et indiquant que la circonstance que le crédit-preneur ou l’acquéreur final prennent un engagement de revente de l’immeuble dans le délai de 5 ans est sans incidence. Or, un tel engagement ne traduit-il pas l’absence de volonté de l’acquéreur d’affecter durablement l’immeuble à une activité de location à l’image d’une comptabilisation en stock ?
Décision de la Cour administrative d’appel de Lyon du 1^er avril 2021 (n° 19LY00379) : la Cour a conclu à l’application de l’article 257 bis du CGI à la cession de deux immeubles par une société marchand de biens dans la mesure où les immeubles avaient été loués pendant plusieurs années (environ 6 ans) et bien qu’ils soient comptabilisés en stock.

Néanmoins, en l’absence de décision du Conseil d’Etat sur l’application de l’article 257 bis du CGI à la transmission d’immeubles affectés à une activité de location mais comptabilisés en stock, la prudence conduit à ne pas appliquer l’article 257 bis CGI à de telles cessions.

→ Immeubles affectés à une activité d’hôtellerie :

L’application de l’article 257 bis du CGI implique une identité d’activité entre le cédant et le cessionnaire, comme par exemple en matière immobilière la poursuite par le cessionnaire de l’activité de location d’un immeuble exercée par le cédant. Cependant, il n’est pas exigé une stricte identité d’activité entre cédant et cessionnaire (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 n° 20). Ainsi, l’application de l’article 257 bis du CGI a été notamment admise par la jurisprudence (reprise par la doctrine administrative – cf ci-avant) à la cession d’un immeuble lors de levée de l’option d’un contrat de crédit-bail immobilier par un preneur exerçant une activité de sous-location.

Cette absence de stricte identité d’activité a également été retenue par l’administration fiscale dans le domaine de l’hôtellerie, l’administration fiscale admettant dans des rescrits individuels non publiés que l’article 257 bis du CGI était applicable dans le cas où un immeuble loué à un hôtelier est vendu par son propriétaire/bailleur audit hôtelier/locataire (car ayant une activité de « location » au sens large). Or, une réponse ministérielle Grau du 5 avril 2022 (n° 35808) jette un trouble puisqu’elle semble retenir une analyse contraire. En effet, elle exclut l’application de l’article 257 bis du CGI dans le cas de la levée de l’option d’un contrat de crédit-bail immobilier par un hôtelier (réponse ministérielle Grau du 5 avril 2022 n° 35808). A défaut d’une nouvelle prise de position de l’administration fiscale pour mettre fin à cette incertitude, l’article 257 bis du CGI ne pourra donc plus être appliqué à la cession d’un immeuble entre un bailleur ou crédit‑bailleur et un hôtelier.

→ Immeubles achevés depuis plus de 5 ans :

Une décision du Conseil d’Etat du 31 mai 2022 (n° 451379) crée une nouvelle incertitude quant aux cas d’application de l’article 257 bis du Code général des impôts, cette incertitude étant d’une ampleur beaucoup plus importante.

En effet, selon cette décision, l’article 257 bis du Code général des impôts ne serait applicable qu’aux opérations soumises à TVA (cession d’un immeuble achevé depuis moins de 5 ans) et a contrario non applicable aux opérations exonérées de TVA (immeubles achevés depuis plus de 5 ans). Or, jusqu’à présent, la pratique a, conformément à ce que prévoit la doctrine administrative (BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 n° 40 ; BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 285), soumis à l’article 257 bis du Code général des impôts les cessions d’immeubles qu’ils soit achevés depuis moins de 5 ans ou depuis plus de 5 ans (dans ce dernier cas le vendeur étant dispensé de procéder à des régularisations de TVA déduite).

Pour le moment, la doctrine administrative opposable permet d’appliquer l’article 257 bis du Code général des impôts aux cessions d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Néanmoins, il est souhaitable que l’administration fiscale ou le Législateur ou encore le Conseil d’Etat lui‑même viennent rapidement mettre fin à l’incertitude générée par cette décision.

Option pour la TVA sur les activités financières : désormais « à la carte » pour les sociétés de gestion

→ Pour mémoire :

Le régime de TVA appliqué par les sociétés de gestion de fonds immobiliers a déjà été profondément modifié par la loi de finances pour 2020, qui a, tardivement, tenu compte de la jurisprudence communautaire du 9 décembre 2015 (affaire C-595/13).

Désormais, la gestion des OPC répondant aux 4 critères fixés par la jurisprudence communautaire (1/ Placement collectif, 2/ Fonctionnement selon un principe de répartition des risques, 3/ Surveillance étatique et 4/ retour sur investissement subordonné à la performance des investissements (risque assumé par les investisseurs)) est en principe exonérée de TVA.

Exonération nouvelle pour les SCPI et les OPCI. L’Administration fiscale considérait précédemment que la gestion de ces fonds immobiliers était soumise à la TVA de plein droit.

La TVA pouvait toutefois être appliquée sur option de la société de gestion (article 260 B du CGI), sauf en cas d’exclusion expresse (comme pour les commissions perçues lors de l’émission et du placement d’actions ; cf. article 260 C du CGI). L’option exercée était globale et s’appliquait à toutes les opérations non visées par une exclusion expresse.

→ Une option pour la TVA désormais « à la carte » :

La loi de finances pour 2022 a consacré le principe d’une option désormais à géométrie variable (fin de l’option nécessairement globale) :

« L’assujetti qui a exercé l’option l’applique aux seules opérations qu’il détermine. »

Cette réforme repose sur la même logique sous-jacente que la TVA sur option applicable aux locations immobilières. Le principe étant l’exonération, et l’exception la TVA (sur option), cette option ne peut avoir obligatoirement un caractère global et l’assujetti doit être mis en mesure de limiter la portée des options qu’il exerce.

Sur les modalités pratiques, les commentaires administratifs parus le 22 juin 2022 apportent quelques précisions. Ainsi, le principe de l’option par écrit demeure mais l’assujetti reste libre ensuite de l’appliquer ou non, opération par opération.

Tous les points sont loin d’être clarifiés à ce stade. Par exemple, si un assujetti ayant exercé l’option émet une facture sans TVA, s’agit-il d’une décision de gestion s’imposant désormais à lui ou peut-il émettre ensuite une facture rectificative avec TVA s’il considère s’être trompé ?

En pratique, cette nouvelle faculté va nécessiter de :

s’assurer du formalisme de l’option lorsqu’elle sera exercée,
mettre en place des règles claires pour les équipes procédant à l’émission des factures, quant à l’application effective de la TVA ou non, pour chaque opération, et
simuler les conséquences pour les clients (les fonds qui peuvent ou non déduire la TVA qui leur est facturée selon leur activité) et pour la société de gestion (qui si elle ne facture pas en TVA, ne peut déduire la TVA qu’elle supporte sur ses propres dépenses et est soumise à la taxe sur les salaires)

afin de pouvoir définir la stratégie à suivre en matière de TVA.

De même, cela devient un sujet de négociation avec les fonds, la société de gestion ne pouvant plus arguer d’une position de principe qui s’impose à toute son activité.

Droits d’enregistrement – Appréciation de la prépondérance immobilière d’une société – Immeubles par destination

→ Pour mémoire :

En application de l’article 726 I 2° du CGI, les cessions de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière sont soumises aux droits d’enregistrement au taux de 5% quel que soit la forme légale de la société alors que pour les sociétés non cotées à prépondérance non immobilière, il varie de 0,1% (SA, SAS) à 3% (SARL, SNC …).

Cet article précise qu’est à prépondérance immobilière, une société non cotée « dont l’actif est, ou a été au cours de l’année précédant la cession des participations en cause, principalement constitué d’immeubles ou de droits immobiliers situés en France » ou de participations dans des personnes morales elles-mêmes à prépondérance immobilière.

→ Immeubles par destination :

Par une décision du 2 décembre 2020 (n° 18-25.559 FS-PR), la Cour de cassation a jugé que dans la mesure où pour définir les sociétés à prépondérance immobilière l’article 726, I, 2 précité ne mentionne que les immeubles et droits réels immobiliers, sans viser les immeubles par destination, il n’y a pas lieu de retenir ces derniers pour déterminer si une société est ou non à prépondérance immobilière. En l’espèce, les immeubles par destination étaient des installations techniques d’une centrale hydroélectrique.

Cette décision a vocation à s’appliquer pour la taxe de 3% dont le contentieux relève également de la Cour de Cassation.